"Kurs faktycznie zastosowany" a różnice kursowe powstałe w przypadku transakcji wyrażonych w walucie obcej

2008-08-11
Rafał Ciołek, Piotr Pacewicz

Wprowadzony w życie od początku 2007 roku art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[1] (dalej: u.p.d.o.p.) zmodyfikował w istotny sposób przeliczanie transakcji w walutach obcych i obliczanie różnic kursowych. Choć celem nowelizacji było wprowadzenie jasnych zasad wyliczeń umożliwiających uwzględnienie rzeczywistych skutków ekonomicznych przeprowadzanych transakcji, to stosowanie tego przepisu w praktyce powoduje wiele wątpliwości. […]

Różnice kursowe a zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Jak się wydaje, w przypadku różnic kursowych zmienione przepisy miały między innymi pozwolić uwzględniać dla celów podatkowych realne, ekonomiczne efekty zawieranych transakcji. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawy przychody i koszty wyrażone w walutach obcych powinny być przeliczone dla celów podatkowych po kursie średnim ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym, odpowiednio, dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Na dzień wpływu waluty/zapłaty walutą do obliczenia powstających różnic kursowych nakazują użyć faktycznie zastosowany kurs. Jeśli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to wówczas, zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty lub dokonania zapłaty. W przypadku kredytów i pożyczek podatnicy powinni używać kursów faktycznie zastosowanych na dzień, odpowiednio, otrzymania/udzielenia kredytu (pożyczki) oraz na dzień jego spłaty/zwrotu. Analogicznie, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego, należy przyjąć kurs średni NBP ogłaszany na ostatni dzień roboczy poprzedzający te dni.

W sytuacjach, kiedy waluta obca nie jest wymieniana czy przeliczana w ramach dokonywanej operacji gospodarczej (nie ma rzeczywistej wymiany walutowej), ale wpływa na rachunek walutowy w banku lub do kasy albo zobowiązanie wyrażone w walucie obcej jest spłacane posiadanymi środkami, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można przedstawić argumenty zarówno za stosowaniem kursów średnich NBP, jak i kursów banku, z którego usług korzysta podatnik.

Średni kurs NBP

Definiując „faktycznie zastosowany kurs waluty”, należy najpierw odwołać się do reguł interpretacji.

Słownik języka polskiego przymiotnik „faktyczny” określa jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, [...] rzeczywisty, realny”[2]. Zatem w świetle wykładni językowej pojęcie „faktycznie zastosowany kurs” należy rozumieć jako kurs zastosowany „zgodnie z faktami”. Faktem zaś jest „to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości”[3].

W konsekwencji, z perspektywy wykładni językowej, kurs faktyczny może być stosowany tylko wówczas, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Bez wątpienia dotyczy to przypadków związanych z nabywaniem i zbywaniem walut obcych lub ich wymianą (niezależnie od tego, czy wymiany dokonuje bank, kantor czy inny podmiot). Faktyczny kurs może być zastosowany również w sytuacjach, gdy strony transakcji przeprowadzanych w walutach umownie uzgodnią kurs używany we wzajemnych rozliczeniach. Natomiast w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy, wpływu waluty do/wypływu waluty z kasy bez wymiany tejże waluty, jedynym kursem, który występuje, jest często tylko kurs użyty do zaksięgowania operacji w złotówkach (do wyceny wpływającej bądź wypływającej waluty). Nie pojawia się on natomiast w samej operacji jako takiej. Wydaje się, że użycie go dla celów obliczenia różnic kursowych zgodnie z metodologią podatkową byłoby zastosowaniem kursu, jaki (jedynie) hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę do banku.

W świetle literalnej wykładni możliwość użycia kursu wymiany walut stosowanego przez bank podatnika jako faktycznie zastosowanego kursu jest więc co najmniej wątpliwa.

Jak wskazano wcześniej, art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje, by w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, do obliczenia różnic kursowych przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Pojawia się więc pytanie: co oznacza, że nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty na dany dzień w odniesieniu do rozważanej sytuacji? Czy ma to miejsce w przypadkach, gdy jest jakiś faktyczny kurs (na przykład użyty do zarachowania operacji), ale nie można go, z jakichś powodów, uwzględnić? Wydaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie właśnie do przypadków, w których w ramach konkretnej operacji nie dochodzi do wymiany waluty. Gdyby przyjąć, że w sytuacjach, gdy faktycznie do przeprowadzenia transakcji walutowej nie został użyty żaden kurs wymiany, a mimo to podatnik może dla wyliczenia różnic kursowych zastosować kurs banku, z którego usług korzysta, prowadziłoby to do sytuacji, w której przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy podatnik korzysta wyłącznie z usług banków zagranicznych nieogłaszających kursów wymiany walut na złotówki. W odniesieniu do polskich podmiotów trudno sobie wyobrazić taką sytuację. W rezultacie, przy takiej interpretacji, komentowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógłby pozostawać w większości przypadków bezużyteczny. Nie da się tego pogodzić ze stosowaną w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy, która nakazuje tak interpretować przepisy, by żaden z nich nie okazał się zbędny.[…]

Wybór metody obliczania różnic kursowych

Jak widać, istnieją argumenty przemawiające za tym, by w przypadkach wpływu waluty obcej na rachunek walutowy (do kasy) i jej wypływu, do obliczania różnic kursowych dla celów podatkowych używać kursów średnich NBP ogłaszanych na ostatni dzień roboczy poprzedzający wpływ/wypływ waluty, bowiem nie występuje żaden „faktyczny” kurs. Są też przesłanki do stosowania w tych sytuacjach kursów banku podatnika. Również wśród interpretacji wydanych przez organy podatkowe nie ma jednolitości. Co więcej, można również znaleźć wśród nich takie, które dopuszczają obie możliwości (np. postanowienie Pierwszego Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 3 września 2007 r., ZD/4061-124/07). Którą zatem opcję powinien wybrać podatnik?

Wydaje się, iż więcej argumentów przemawia za stosowaniem kursów średnich NBP. Lepiej oddają one rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych przeprowadzanych w walutach obcych i ich skutki ekonomiczne – jeżeli nie jest dokonywane żadne przewalutowanie lub sprzedaż bądź kupno walut, nie powstaje żadna korzyść bądź koszt ekonomiczny dla podatnika.

W tym kontekście zastosowanie kursów banku podatnika może w wielu przypadkach prowadzić do uwzględnienia w podstawie opodatkowania czysto „wirtualnych” przychodów lub kosztów. Z dostępnych informacji na temat prac komisji wprowadzającej opisywane zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że jednym z celów nowelizacji było umożliwienie urealnienia rzeczywistych przychodów bądź kosztów transakcji walutowych[4].

Jak wynika z przywołanej wcześniej interpelacji, pomimo różnych stanowisk urzędów i izb skarbowych Ministerstwo Finansów wydaje się nie mieć wątpliwości, że należy stosować kursy średnie NBP. Na przewagę takiego podejścia może również wskazywać pośrednio art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. Stanowi on, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 procent wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub podania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach ogłaszanych przez NBP. Wydaje się zatem, że jeśli przyjąć możliwość zastosowania dla celów podatkowych kursu waluty, który byłby użyty jedynie do wyliczenia różnic kursowych na operacji przeprowadzonej w walucie obcej, to podatnik, który zamiast stosować kursy swojego banku, potraktuje odpowiednie kursy średnie NBP jako „faktycznie zastosowane”, zmniejszyłby ryzyko ich zmiany przez organ podatkowy.

Niemniej, jak wspomniano wcześniej, aktualnie stosowanie kursów NBP wiąże się z koniecznością prowadzenia dodatkowej ewidencji i wyceny środków w walucie, co przy dużej liczbie transakcji może okazać się niezmiernie uciążliwe. Praktyczniejsze byłoby więc stosowanie zasad analogicznych jak dla celów prowadzonej rachunkowości i przeliczanie wartości waluty po kursach stosowanych przez bank podatnika. Tu jednak pojawia się ryzyko uznania takiego postępowania za wykraczające poza wytyczany przez wykładnię językową zakres dopuszczalnej interpretacji. Z drugiej strony, w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się, że granica wykładni wyznaczana przez językowe znaczenie tekstu nie jest granicą bezwzględną i w uzasadnionych przypadkach dopuszcza się jej przekraczanie[5].[…]

Rafał Ciołek

Autor jest doradcą podatkowym, dyrektorem w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG Tax M. Michna sp.k.

Piotr Pacewicz

Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG Tax M. Michna sp.k.