Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT: Mechanizm eliminowania podwójnego opodatkowania

2008-08-11
Renata Pięta-Mintus, Hortensja Zawal-Kubiak

W majowym numerze „Przeglądu Podatkowego” opublikowaliśmy pierwszy z cyklu artykułów przedstawiających inicjatywy podejmowane przez Komisję Europejską w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), poświęcony opodatkowaniu voucherów. Autorki przedstawiły w nim podstawy prawne podejmowania przez Komisję takich inicjatyw, a także ich praktyczny wymiar. Autorki podkreśliły też, iż dokumenty konsultacyjne, w których Komisja przedstawia zagadnienie, w obszarze którego rozważa inicjatywę ustawodawczą, nie stanowią prawa, ale są jedynie punktem wyjścia do jego tworzenia. Stanowią one pomocną wskazówkę co do tego, jak interpretować określone regulacje, a także w jakim kierunku zmierza ustawodawstwo Unii Europejskiej, przez co mogą być przydatne zarówno dla polskich podatników, jak i organów podatkowych. Niniejszy artykuł poświęcony jest pracom na forum publicznym, które Komisja zakończyła pod koniec 2007 r., a dotyczącym tematyki podwójnego opodatkowania VAT oraz możliwym sposobom jego eliminacji. Jedynie pozornie zagadnienie to ma wymiar czysto teoretyczny. W rzeczywistości ma ono niezwykle istotne znaczenie, jako że podwójne opodatkowanie (także w zakresie VAT) dotykać może -- i to w dotkliwy sposób – polskich podatników, którzy coraz częściej dokonują transakcji transeuropejskich.

Konsultacje w zakresie mechanizmu eliminowania podwójnego obciążenia VAT-em

Przebieg konsultacji

W styczniu 2007 roku Komisja podjęła proces szerokich konsultacji w zakresie mechanizmów eliminowania podwójnego obciążenia VAT w indywidualnych przypadkach, publikując na swojej stronie internetowej[1] dokument konsultacyjny i zapraszając do składania komentarzy do 31 maja 2007 r.

Jak wynika z przedstawionych przez Komisję rezultatów, w odpowiedzi na inicjatywę wpłynęło ponad 20 odpowiedzi z różnych grup – w tym międzynarodowych koncernów, firm prawnych oraz instytutów, jak również innych organizacji (jak federacje, związki, izby handlowe). Na tej podstawie grupa robocza w dniu 24 października 2007 r. opracowała podsumowanie rezultatów publicznej konsultacji w zakresie konieczności i możliwych sposobów wprowadzenia mechanizmów eliminujących podwójne obciążenie podatkiem VAT[2].

Zakres konsultacji

Konsultacje dotyczące mechanizmu eliminacji podwójnego opodatkowania miały na celu przede wszystkim zebranie informacji o faktycznych przypadkach nałożenia na podatnika podwójnego obciążenia VAT. Ponadto Komisja chciała zweryfikować swoją wstępną tezę, iż odgórne wprowadzenie mechanizmów eliminacji będzie przydatne.

Jak Komisja stwierdziła w dokumencie konsultacyjnym, wobec faktu, iż obowiązkiem Wspólnoty (tj. Unii Europejskiej) jest walka z oszustwem i unikaniem opodatkowania wynikająca z całkowitego zaniechania obciążenia VAT transakcji, które na mocy Dyrektywy podlegają opodatkowaniu VAT, Wspólnota musi także zapewnić, iż podatek na pojedynczej opodatkowanej transakcji będzie nakładany tylko raz, a w szczególności, iż nie będzie nakładany w dwóch krajach członkowskich.

W wyniku przeprowadzonych konsultacji Komisja przekonała się, że podjęty przez nią temat konsultacji wymaga dalszych rozważań. Wszyscy ich uczestnicy potwierdzili bowiem, iż kwestia podwójnego nakładania obciążeń w VAT przysparza wielu problemów praktycznych i, bez żadnych wątpliwości, jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT i zasadami funkcjonowania rynku wewnętrznego EU.

Komisja nie określiła jednoznacznie, czy i jakie inicjatywy ustawodawcze podejmie w tym zakresie. Wyraziła jednak zdanie, że kwestia ta będzie uwzględniana w dalszych pracach Komisji. Do dnia dzisiejszego żadne dalsze kroki nie zostały podjęte.

Sytuacje prowadzące do podwójnego opodatkowania VAT

Rozważania Komisji dotyczące metod eliminacji podwójnego opodatkowania VAT rozpoczęto od przedstawienia przesłanek, z których wynika podwójne opodatkowanie. Zdaniem Komisji można wyróżnić trzy sytuacje.

1)      Po pierwsze, podwójne opodatkowanie w dwóch krajach Unii Europejskiej może wynikać z odmiennych interpretacji obowiązujących regulacji VAT, zawartych w Dyrektywie 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r.;

2)      Po drugie, wpływ na wystąpienie podwójnego obciążenia VAT mogą mieć różne interpretacje danego stanu faktycznego, dokonywane przez władze skarbowe dwóch krajów członkowskich;

3)      Po trzecie wreszcie, podwójne opodatkowanie może być rezultatem różnic w ocenie prawnych definicji i przepisów, odnoszących się do dokonywanej transakcji (np. w zakresie prawnego rozumienia i charakterystyki transakcji określonej w przepisach dotyczących VAT).

Jednocześnie Komisja podała przykłady każdej z wymienionych przyczyn podwójnego opodatkowania.  

I tak, przykładem zaistnienia pierwszej przesłanki może być, w opinii Komisji, sytuacja gdy dwa kraje członkowskie „uczestniczące” w transakcji odmiennie interpretują regulacje art. 43 i 45 Dyrektywy 2006/112/EC w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami[3], w sposób sprawiający, iż w każdym z nich ma miejsce opodatkowanie usługi. […]

Mechanizm zawieszenia zwrotu – propozycja Komisji

Ten mechanizm zakłada, iż niedopuszczalne jest zapłacenie po raz drugi podatku, nawet niejako zaliczkowo, a więc drugie państwo powinno powstrzymać się od ściągania tego podatku do momentu wyeliminowania podwójnego opodatkowania.

Komisja przewiduje kilka możliwości wdrożenia tego mechanizmu w praktyce. Najprostsza polega na całkowitym wstrzymaniu się przez drugie państwo od dochodzenia zapłaty od podmiotu, który poniósł już ciężar podatku VAT w innym kraju członkowskim od tej samej transakcji, do chwili, gdy z tym drugim krajem wyjaśnione zostanie, gdzie transakcja powinna być opodatkowana. Bardziej złożony mechanizm mógłby polegać na zawieszeniu poboru podatku w drugim kraju tylko do wysokości podatku zapłaconego w kraju pierwszym. Oznaczałoby to w praktyce, iż podmiot, który doświadczyłby podwójnego opodatkowania, mógłby zostać zobowiązany do zapłaty całej kwoty zobowiązania w kraju o niższej stawce podatkowej oraz do uiszczenia nadwyżki ponad tę kwotę w kraju z wyższą stawką podatkową. Sumarycznie zatem zostałaby zapłacona maksymalna możliwa kwota podatku. W rezultacie tego drugiego mechanizmu, jeżeli rozstrzygnięcie sporu dowiodłoby, iż podatek był należny prawidłowo w kraju o wyższej stawce podatku, podatnik nie musiałby już nic dopłacać, zaś zaangażowane kraje dokonałyby rozliczenia między sobą. W odwrotnej sytuacji, nadwyżka podatku ponad kwotę należną w kraju o niższej stawce zostałaby zwrócona podatnikowi.

Mechanizm eliminacji podwójnego opodatkowania – propozycja Komisji

Jak zauważa Komisja, powyższy mechanizm zawieszenia zwrotu, nawet jeśli byłby wdrożony, nie może zostać uznany za sposób na rozstrzygnięcie sporu co do miejsca wystąpienia obciążenia VAT. Zdaniem Komisji i tak konieczne jest wdrożenie zasad rozwiązywania sporów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi ubiegającymi się o prawo do opodatkowania transakcji. Niemniej jednak, jak stwierdza Komisja, mechanizm taki może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podwójne opodatkowanie wynika ze sprzeczności rozumienia (interpretowania) stanu faktycznego przez państwa członkowskie lub ze sprzeczności w definicjach legalnych odnoszących się do charakteru transakcji.

W ocenie Komisji dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy dwoma państwami członkowskimi co do opodatkowania VAT transakcji mogłaby zostać zastosowana procedura wzajemnego porozumienia oparta na art. 25 Modelowej Konwencji OECD[4] i stosowana na ten moment w obszarze podatków bezpośrednich. […]

Renata Pięta-Mintus

Autorka jest doradcą podatkowym oraz dyrektorem w biurze KPMG Tax Sp. z o.o. w Poznaniu

Hortensja Zawal-Kubiak

Autorka jest doradcą podatkowym oraz menedżerem w biurze KPMG Tax Sp. z o.o. w Poznaniu